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外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理


外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理
国家税务总局《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关通知》(国税发[1995]1
53号)第三条规定:“对外商投资的房地产企业预售房地产并取得的预收款,按预计利润率计算预
计应纳所得额征收所得税,待收入实现后,再重新按实际计征所得税。”
几年来,在针对该项业务的实际检查中发现,由于企业和税务部门对其理解和认识不统一,致使在
具体执行工作中出现了一定程度的偏差。企业往往按税务部门要求上缴此部分所得税款项,但只做
交税的会计处理,借:“应交税金――所得税”科目,贷:“银行存款”科目,同时在所得税申报
表上只体现已交税额,但无应交税金数;而税务部门往往只重视税款入库,忽略了对会计处理的监
督。

这里首先要明确的问题是,按预收账(房)款的预计利润率计算预计所得额,即为“视同利润”,
由它计算出来的所得税为应纳税额,不能简单地理解为预缴税款;其次,由于这一预计所得额的存
在,它和企业正常申报的计税所得额势必产生了一个差额,此差额即为税收与会计的时间性差异。
目前处理此差异的会计方法有两种,一“纳税影响会计法”:借:“所得税”科目,借(贷):“
递延税款”科目,贷:“应交税金――所得税”科目。二是“应付税款法”.第一种方法由于以后
年度计税所得额中的时间性差异(尤其是中小规模及经营不稳定的房地产企业)可转回性不确定因
素很大,因此可操作性不易掌握。
下面着重谈谈在“应付税款法”下该业务的所得税计算及会计处理。本文提出,应纳所得税(皆不
考虑其他的税收永久性差异调整等问题,以下同)的一般公式为:应纳所得税=[(本年<期>会
计利润-允许扣除以前年度负的所得额=+(本年<期>末预收账款余额-上年<期>末预收账款
余额=×预计利润率=×所得税率。此公式的推出,使得该所得税计算具有可连续操作性,易掌握
,且发生和转回的时间性差异在公式中可自动切换等优点,同时,企业的会计处理也相对比较简单
,提取税金时,借:“所得税”科目,贷:“应交税金――所得税”科目;交税时为,借:“应交
税金――所得税”科目,贷:“银行存款”科目。现在按开发企业普遍存在的四种业务形式具体举
例说明:
例1.某新成立的开发商,1996年新开发商品房,当年末取得预收账(房)款800万元,工程年末未
竣工未决算,实现亏损50万元(由于该年度无销售收入,无销售成本,只有发生的管理等项费用,
故一般皆为亏损),所得税税率为30%,假设预计利润率为10%。根据公式,全年应纳所得税=[
(-50-0)+(800-0)×10%]×30%=30×30%=9(万元)。会计处理为:
计提税金时:
借:所得税 9
贷:应交税金―所得税 9
交税时:
借:应交税金―所得税 9
贷:银行存款 9
例2.如例1中的工程第二年竣工并决算,1997年售出全部商品房,实现了经营收入(下同),实现
会计利润200万元,此时的预收账款为零。全年应纳所得税=[(200-0)+(0-800)×10%]
×30%=120×30%=36(万元)。会计处理为:
计提税金:
借: 所得税 36
贷:应交税金―所得税 36
交税时:
借:应交税金―所得税 36
贷:银行存款 36
例3.如果例1中的工程第二年竣工决算,1997年售出部分商品房,又同时开发了新的工程,使开发
业务呈现一般的连续状态,当年实现利润150万元,且预收账款年末余额为1000万元。全年应纳所
得税=[(150-0)+(1000-800)×10]×309=170×30%=51(万元)会计处理为:
计提税金:
借:所得税 51
贷:应交税金―所得税 51
交税时:
借:应交税金―所得税 51
贷:银行存款 51
例4.如果例1中的情况改为,1996年当年实现亏损100万元,其他条件不变,则1996年全年计税所
得额=[(-100-0)+(800-0)×10%]=-20(万元),无应交所得税。而第二年售出商品
房,取得了经营收入,并实现利润150万,年末预收账款余额为600万,则第二年应纳所得税=[(
150-20)+(600-800)×109]×30%=33(万元)。会计处理为:
计提税金:
借:所得税 33
贷:应交税金―所得税 33
交税时:
借:应交税金―所得税 33
贷:银行存款 33
经过上述的连续计算,我们可以看出,此项业务的所得税计算和会计处理已有机地融为一体,企业
在按税法规定及时缴税、合理申报的同时,也避免了多交或少交所得税的可能。而且这种计算和会
计处理方法对内资企业同样适用。

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